R OYAUME DU M AROC

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O RDRE DES E XPERTS C OMPTABLES

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Régi par la loi n° 15-89 Réglementant la profession d'Expert Comptable et instituant un Ordre des Experts Comptables Promulguée par le Dahir n° 1-92-139 du 14 Rajeb 1413 (08 Janvier 1993)

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G U I D E P R A T I Q U E

D' A U D I T

AIDE À LA MISE EN ŒUVRE

DU RÉFÉRENTIEL DE NORMES

R OYAUME DU M AROC

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O RDRE DES E XPERTS C OMPTABLES

_________________________________________________________________________

Régi par la loi n° 15-89 Réglementant la profession d'Expert Comptable et instituant un Ordre des Experts Comptables Promulguée par le Dahir n° 1-92-139 du 14 Rajeb 1413 (08 Janvier 1993)

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GUIDE PRATIQUE D´AUDIT

Lors de la réunion du 21 décembre 2004, le Conseil National de l’Ordre des Experts Comptables a adopté le présent guide pratique d’audit.

Avant propos

Ce guide vise à synthétiser les éléments essentiels de la mission d'audit légal ou contractuel et à aider les professionnels à mettre en œuvre le dispositif de normes.

Il n'est pas destiné à remplacer le manuel des normes dont tous les principes et commentaires restent fondamentaux dans l'exercice professionnel.

Il est directement inspiré des normes internationales d'audit (IFAC).

Il n'a pas vocation à répertorier toutes les situations et doit être considéré comme mémo de référence des principales données constituant le cœur de la mission générale.

Sont exclues les missions d'audit spéciales, d'examen limité, de compilation d'informations financières et d'examen d'informations financières prévisionnelles.

Il est construit de la façon suivante, visant à structurer les principaux outils utilisés dans la démarche d'audit (à chaque fois que possible, des modèles sont annexés, tant pour illustrer le propos qu'à titre pratique).

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Plan du guide

• INTRODUCTION
• ORGANISATION GENERALE DE LA MISSION D'AUDIT
• OUTILS DE REFERENCE POUR LA MISSION D'AUDIT
• CAS PARTICULIER DE L'AUDIT EN MILIEU INFORMATIQUE
• PRISE EN COMPTE DE LA SITUATION DE L'ENTREPRISE CONTROLEE
• VERIFICATIONS SPECIFIQUES (mission d'audit légal)
• FIN DE MISSION
• COMMUNICATIONS
• MODELES
• LEXIQUE

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1 - · INTRODUCTION

Rappels généraux

La mission d'audit conduit à exprimer une opinion sur les comptes conformément au référentiel comptable utilisé : les comptes devant exprimer sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière de l'entité et les résultats de ses opérations.

L'auditeur doit ainsi porter un jugement sur :

• la conformité des comptes aux règles comptables et lois en vigueur,
• la sincérité des informations au regard des opérations réalisées par l'entreprise,
• l'image fidèle donnée par les états de synthèse des comptes et opérations de
• l'entreprise et de sa situation financière.

La mise en œuvre de la mission repose sur l'appréciation des risques de nature à engendrer des anomalies significatives pouvant altérer l'appréciation du résultat, de la situation financière ou de la présentation des états de synthèse.

Ces risques sont associés :

• aux décisions prises par les dirigeants et à la traduction chiffrée des événements passés et futurs,
• aux limites intrinsèques du contrôle interne,
• à la situation de l'entreprise.

La démarche de l'auditeur emporte la mise en œuvre de diligences jugées nécessaires dans le cadre d'une obligation de moyens et non de résultat.

A la mission sont attachés des risques :

• de non-détection d'une anomalie significative
• de défaillance du système de contrôle interne.

Référence au manuel des normes

L'audit se réalise par application de règles définies par des normes professionnelles qui servent de référentiel aux praticiens.

Il est maintenant généralement reconnu, au plan international, un dispositif de normes que les pays ont généralement adopté (ou dont ils se sont fortement inspirés).

Pour mémoire, il est rappelé ci-après la structure du manuel d'audit qui doit rester le document de référence de la profession :

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Introduction : la mission d'audit légal et contractuel

1 - Normes relatives au comportement professionnel

11 - Compétence

12 - Indépendance

13 - Qualité du travail

14 - Secret professionnel

15 - Acceptation et maintien des missions

21 - Normes de travail

210 - Certification

2101 - Définition de la stratégie de révision et plan de mission

2102 - Evaluation du contrôle interne

2103 - Obtention des éléments probants

2104 - Délégation et supervision

2105 - Tenue des dossiers de travail

2106 - Utilisation des travaux effectués par d'autres personnes

2107 - Coordination des travaux entre co-commissaires aux comptes

2108 - Application des normes de travail pour les petites entreprises

211 - Vérifications spécifiques

2111 - Conventions réglementées

2112 - Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance

2113 - Egalité entre actionnaires

2114 - Rapport de gestion

2115 - Documents adressés aux actionnaires

2116 - Acquisition d'une filiale, prise de participation et de contrôle

212 - Révélation des irrégularités, inexactitudes et infractions au conseil d'administration et à l'assemblée générale

213 - L'audit et les fraudes

214 - Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états de synthèse

215 - Relations du commissaire aux comptes avec le conseil d'administration et les dirigeants

25 - Normes de rapport

Norme 1 : forme du rapport, destinataire, étendue de la mission, opinion

Norme 2 : informations, datation et signature du rapport, présentation à l'assemblée, dépôt au greffe, rapport sur les comptes consolidés

Norme 3 : chiffres comparatifs

Norme 4 : événements postérieurs à la date de clôture du bilan

Norme 5 : modification des règles et méthodes comptables

Norme 6 : continuité de l'exploitation

Norme 7 : irrégularités, inexactitudes et aspects fiscaux

Norme 8 : critère d'importance relative

Norme 9 : situation intermédiaire

Norme 10 : rapport spécial sur les conventions réglementées

Norme 11 : examen limité d'états de synthèse ; examen d'informations financières sur la base de procédures de vérifications convenues ;

examen d'une rubrique des états de synthèse ; examen des comptes prévisionnels ; rapport sur les états de synthèse condensés ;

rapport sur une mission de compilation

Avec en annexe les modèles de rapports

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31 - Normes et commentaires des normes relatives aux interventions connexes à la mission générale

310 - Augmentation de capital par compensation avec des créances

311 - Suppression du droit préférentiel de souscription

312 - Emission d'obligations convertibles en actions

313 - Réduction de capital

314 - Transformation de la société

315 - Emission de certificats d'investissements

316 - Création d'actions à dividende prioritaire

317 - Convocation de l'assemblée générale en cas de carence des organes sociaux

318 - Attestations et visas particuliers

319 - Certification du bilan et chiffre d'affaires semestriel

4 - Prévention des difficultés des entreprises

41 - Rappel des textes

42 - Identification des facteurs de risque

43 - Appréciation de la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité

44 - Incidence sur la mission du commissaire aux comptes

Principes fondamentaux d'audit

La mise en œuvre des différentes techniques évoquées dans le présent guide se caractérise par la double approche suivante, qui traduit fondamentalement l'obligation de moyens propres à la mission d'audit :

• prise de connaissance générale de l'entité et de son contrôle interne visant à identifier les risques propres et à orienter le choix des diligences à mettre en œuvre pour réaliser la mission,
• collecte d'éléments probants par des techniques de sondages visant à fonder l'opinion de l'auditeur sur les états financiers examinés.

Champ d'application du commissariat aux comptes

Le présent guide traite de la mission d'audit et plus particulièrement d'audit légal

(commissariat aux comptes) pour la partie "mission générale".

Pour mémoire, l'intervention d'un commissaire aux comptes en qualité de réviseur légal est prévue :

• dans les sociétés anonymes, par la loi n° 17 - 95 (promulguée le 30/08/1996) en son article 159 :

"Il doit être désigné dans chaque société anonyme un ou plusieurs commissaires aux comptes chargés d'une mission de contrôle et de suivi des comptes sociaux dans les conditions et pour les buts déterminés par la présente loi.

Toutefois, les sociétés faisant appel public à l'épargne sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes ; il en est de même des sociétés de banque, de crédit, d'investissement, d'assurance, de capitalisation et d'épargne."

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• dans les sociétés en nom collectif, par la loi n° 5 - 96 (promulguée le 13/02/1997) en son article 12 :

"Les associés peuvent nommer à la majorité des associés un ou plusieurs commissaires aux comptes.

Toutefois, sont tenues de désigner un commissaire au moins, les sociétés dont le chiffre d'affaires à la clôture de l'exercice social dépasse le montant de cinquante millions de dirhams, hors taxes.

Même si le seuil indiqué à l'alinéa précédent n'est pas atteint, la nomination d'un ou plusieurs commissaires aux comptes peut être demandée par un associé au président du tribunal, statuant en référé."

• dans les sociétés en commandite par actions, par la loi n° 5 - 96 (promulguée le 13/02/1997) en son article 34 :

"L'assemblée générale ordinaire des actionnaires désigne un ou plusieurs commissaires aux comptes ; les dispositions de l'article 13 sont applicables, sous réserve des règles propres à la société en commandite par actions."

• dans les sociétés à responsabilité limitée, par la loi n° 5 - 96 (promulguée le 13/02/1997) en son article 80 :

"Les associés peuvent nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 75.

Toutefois, sont tenues de désigner un commissaire aux comptes au moins, les sociétés à responsabilité limitée dont le chiffre d'affaires, à la clôture d'un exercice social, dépasse le montant de cinquante millions de dirhams, hors taxes.

Même, si le seuil indiqué à l'alinéa précédent n'est pas atteint, la nomination d'un commissaire aux comptes peut être demandée au président du tribunal, statuant en référé, par un ou plusieurs associés représentant au moins le quart du capital."

La mission du commissaire aux comptes comporte :

• une mission d'audit (conduisant à la certification des comptes)
• des vérifications spécifiques (strictement définies par la Loi).

La mission de certification des comptes repose sur le respect de normes :

• professionnelles d'exercice des missions
• et comptables mises en œuvre par l'entité contrôlée.

Les missions connexes à la mission générale ne sont pas traitées dans le présent guide.

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2 - ORGANISATION GENERALE DE LA MISSION

D'AUDIT

21 - CARACTERISTIQUES DE LA MISSION

211 - DEFINITIONS

Mission d'assurance

La mission d'audit est définie comme étant une mission "d'assurance", c'est-à-dire :

• une mission confiée à un professionnel comptable,
• en vue d'évaluer ou d'apprécier des informations,
• fournies par une personne responsable,
• par référence à des critères appropriés,
• et d'exprimer une conclusion destinée à un utilisateur identifié,
• quant à la fiabilité de celles-ci.

Le professionnel comptable intervient dans le respect des principes éthiques suivants :

intégrité, objectivité, compétence professionnelle, soin et diligence, confidentialité, professionnalisme, respect des normes techniques et professionnelles.

Les critères de référence sont les normes ou dispositifs utilisés pour évaluer ou mesurer l'information objet de l'intervention.

Mise en œuvre de la mission

Dans le cadre d'une mission d'assurance élevée telle que l'audit, la mise en œuvre de la mission comporte les phases suivantes :

• acceptation de la mission dans le respect des règles d'éthique rappelées plus avant (développées dans le référentiel des normes) et dans un contexte d'identification claire des caractéristiques de la mission, qui s'accompagne d'un accord sur les termes de la mission ;
• mise en œuvre de procédures internes de qualité visant à s'assurer d'une réalisation de la mission dans le strict respect des normes applicables en la matière ;
• planification de la mission définissant : objectifs, critères de référence utilisés, procédures à suivre, appréciation des risques et du seuil de signification, composition des équipes chargées d'intervenir.

L'auditeur exprime son opinion par référence aux termes suivants :

• pertinence de l'information présentée de nature à apporter aux utilisateurs des éléments de décision,
• fiabilité des évaluations et mesures sur des bases identiques,
• objectivité des critères (non affectés par des considérations orientées),
• compréhension des critères (non sujets à interprétation),

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• exhaustivité des critères qui constituent un corps de référence identifié et complet, suivi dans son intégralité.

Caractère significatif

Le caractère particulier de la mission (obligation de moyens abordée par une appréciation des risques et mesurée par la collecte d'éléments probants lors de sondages) emporte de définir des critères de sélection pour orienter les travaux à mener.

Ces critères s'apprécient par la qualification des risques (voir plus loin) et par la définition de seuils de signification.

Une information est significative si son omission ou son inexactitude est de nature à influencer les décisions prises par les utilisateurs des comptes. La difficulté concrète pour l’auditeur est d’identifier la part quantitative et qualitative à retenir dans la détermination d’un seuil de signification.

Le caractère significatif se manifeste :

• lors de l’initiation de la mission : détermination des domaines et cycles significatifs,
• lors de la finalisation de la mission : appréciation du caractère significatif des conclusions des travaux.

Il est déterminé :

• globalement, un seuil de signification qui aidera à l’orientation de l’opinion,
• et spécifiquement, des seuils distincts pour les reclassements (correction sans incidence sur le résultat global) et les ajustements (quelle qu’en soit l’origine : erreur, inexactitude, omission)

Le seuil de signification est fixé par référence :

• aux termes marquants des états financiers : résultat courant avant impôt, résultat net comptable, situation nette, chiffre d’affaires, marge brute,
• et par application à ceux-ci, de taux, variables selon la nature : reclassement : il est couramment admis un seuil de 10% du poste concerné ajustement : il est retenu par exemple un seuil de 5 à 10% du résultat courant, 1 à 2% de la marge brute, 0,5 à 2% du total bilan, 1 à 5 % des capitaux propres, 0,5 à 1% du chiffre d’affaires.

En tout état de cause, la détermination du seuil de signification ne peut résulter que du jugement de l’auditeur, à partir d’une combinaison de critères (dont aucun modèle mathématique n’existe) ; la connaissance de l’entreprise reste un facteur essentiel d’appréciation.

Certaines situations peuvent conduire à retenir des critères très personnalisés et dérogeant totalement avec l'approche ci avant.

Ce peut ainsi être le cas, par exemple, lorsque les capitaux propres sont proches du niveau de perte de capital entraînant la réalisation de formalités légales visant à informer les tiers.

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De même, tout fait survenant au cours de la mission peut conduire à faire évoluer le seuil de signification initialement fixé.

212 - ACCEPTATION ET MAINTIEN DE LA MISSION

L'auditeur ne peut s'engager dans une mission qu'après avoir préalablement mis en œuvre une procédure visant à décider de l'acceptation (ou du maintien) de celle-ci ;

ainsi, sont examinés des critères :

• propres à sa structure : disponibilités, compétences, délais, indépendance et incompatibilité ;
• propres à l'entité à contrôler qui s'apprécient grâce à une prise de connaissance rapide : activité, organisation générale, qualité du personnel, qualité de la direction, existence de risques avérés (juridiques, sociaux, fiscaux).

Les règles professionnelles stipulent à l'appui de cette phase, un contact avec le prédécesseur dans la fonction, lequel peut alors apporter des informations utiles à la bonne compréhension de la situation.

213 - DEROULEMENT DE LA MISSION

Les normes internationales ont défini la mission d'audit comme comportant les étapes suivantes :

• planification des travaux,
• examen du contrôle interne,
• obtention des éléments probants,
• utilisation des travaux d'autres professionnels,
• conclusions et rapports.

Qui remplacent le schéma précédemment en usage :

• acceptation du mandat,
• orientation et planification,
• appréciation du contrôle interne,
• contrôle des comptes,
• travaux de fin de mission,
• rédaction du rapport.

La mission d'audit légal comportant, en outre, tout au long de son déroulement, des vérifications spécifiques.

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Plus pragmatiquement, on peut schématiser comme suit les différentes étapes de la démarche (inspiré du mémento d'audit Francis Lefebvre 26540) :

1 - connaissance et compréhension de l'entité

11 - prise de connaissance générale

12 - examen analytique

13 - approche du risque inhérent

1A - plan de mission

1B - lettre de mission

2 - évaluation du contrôle interne

21 - prise de connaissance des procédures de contrôle interne

22 - tests de conformité

23 - tests de procédures

2A - évaluation du contrôle interne

2B - adaptation de l'approche d'audit

2C - établissement du programme de révision

3 - révision des comptes

31 - procédures analytiques

32 - contrôles substantifs

3A - conclusions sur les assertions d'audit

3B - préparation de l'opinion sur les comptes

4 - finalisation

41 - contrôle de l'ETIC

42 - examen des événements post clôture

43 - vérifications spécifiques (si la mission le prévoit)

4A - communication avec le gouvernement d'entreprise

4B - rapports

214 - RESPONSABILITÉS

Responsabilité de la direction et du gouvernement d'entreprise

La direction doit veiller à ce que l'entité exerce ses activités conformément aux textes législatifs et réglementaires ; ainsi, elle doit :

• identifier les exigences légales qui lui sont applicables,
• établir et exploiter des systèmes adaptés de contrôle interne,
• élaborer et mettre en application un code de bonnes pratiques.

Suivant la taille de l'entreprise, un comité d'audit et / ou un service d'audit interne peuvent utilement être mis en place pour veiller à la mise en œuvre de ces pratiques.

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Responsabilité de l'auditeur

L'auditeur ne peut être tenu responsable de la prévention du non-respect des textes ;

il importera cependant d'intégrer dans les phases de prise de connaissance de l'entité, l'identification des textes et dispositions concernant celle-ci, qui pourraient avoir une incidence sur ses activités et l'information financière en découlant (voire, remettre en cause la continuité d'exploitation).

Tout au long de la mission, l'auditeur met en œuvre des diligences visant à identifier les risques de non-respect desdites dispositions : lecture de procès-verbaux, examen des rapports de contrôle des divers organismes externes compétents, identification de contentieux, …

22 - ORGANISATION DU DOSSIER

La mission de l'auditeur se traduit par l'élaboration d'un dossier de travail, qui constitue

• tant une trame pour la conduite de la mission (planification et réalisation de l'audit),
• qu'un outil facilitant la supervision et la revue des travaux d'audit,
• et un support justifiant des diligences accomplies et regroupant les éléments probants étayant l'opinion de l'auditeur.

Il peut être matérialisé sur support papier ou informatisé ; il regroupe :

• les outils de la démarche (de type : questionnaire, modèles, schéma),
• les notes de travail de l'équipe d'audit (chef de mission et collaborateurs),
• les documents collectés au cours de la mission.

Il est maintenant usuel de construire le dossier de travail sur la base d'une structure bicéphale avec, d'une part, un dossier permanent et, d'autre part, un dossier annuel.

Il est également couramment retenu l'approche par cycles, suivant le découpage indicatif ci-après (sans caractère normatif) qui permet d'aborder les comptes selon une démarche cohérente et qui permet en outre d'intégrer logiquement les comptes de résultat :

A - ventes / clients, B - achats / fournisseurs, C - production / stocks, D - personnel, E - immobilisations incorporelles et corporelles, F - opérations financières (trésorerie, emprunts), G - fonds propres et associés, H - immobilisations financières et opérations groupe, I - impôts et taxes, J - autres actifs et passifs, K - autres charges et produits dont opérations exceptionnelles, L - engagements hors bilan.

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221 - DOSSIER PERMANENT

Le dossier permanent contient toutes les informations nécessaires lors du déroulement de la mission de l’auditeur ; il doit être tenu à jour pour ne pas perdre son caractère opérationnel.

Ainsi, on y trouve :

• des données sur la mission : identification de l’entreprise, caractéristiques de la mission,
• des données sur l’entreprise et son organisation : activité, organigramme,
• des données sur le contrôle interne : procédures, tests de conformité,
• des données comptables : système comptable, référentiel applicable ou adopté, méthodes comptables, spécificités, historiques de comptes,
• des données juridiques : statuts, procès verbaux, organes dirigeants, principaux contrats, contentieux éventuels,
• des données fiscales et sociales : régimes applicables, conventions, redressements notifiés.

222 - DOSSIER ANNUEL (ou dossier de l'exercice)

Le dossier annuel contient toutes les informations liées au déroulement de la mission ; on y trouve des documents de trois ordres :

• des données générales et de synthèse : gestion de la mission (plan de mission, correspondances diverses, lettres d'affirmation), finalisation de la mission (note de synthèse, rapports, communications diverses), états financiers, documents liés aux vérifications spécifiques,
• des données sur l'évaluation des risques inhérents et des risques liés au contrôle,
• des données de contrôle (généralement classées par référence aux cycles) : programmes détaillés de travail, travaux réalisés, conclusions ; ceux-ci portant sur le contrôle interne et sur les comptes.

223 - CONTENU DU DOSSIER

La qualité et le confort d’utilisation d’un dossier de travail s’obtiennent par la forme que l’on donne aux différents documents élaborés constituant son contenu, notamment :

• présentation des notes de travail : description de l’intervention (personnes, date, lieu, nature et identification des documents), objectif recherché (notamment en

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relation avec les assertions généralement admises), travail effectué, commentaires éventuels, conclusion,

• référencement des documents (internes et externes) : par leur position dans la structure du dossier, par leur adressage en renvoi.

Autant d’efforts de présentation qui rendent le dossier aisé à consulter et facile à comprendre.

L'auditeur doit garantir la confidentialité, la sécurité et la conservation de ses dossiers (que ceux-ci soient matérialisés sous format papier ou électronique).

Modèles

9A – QUESTIONNAIRE SIMPLIFIE DE PRISE DE CONNAISSANCE

9B - EXEMPLE DE STRUCTURE DU DOSSIER D'AUDIT

9C - EXEMPLE DE PRESENTATION DES NOTES DE TRAVAIL

9D- EXEMPLE DE REFERENCEMENT DES DOCUMENTS DANS UN DOSSIER

23 - UTILISATION DES TRAVAUX DE TIERS

D'une manière générale, l'utilisation par l'auditeur de travaux d'autres experts ne le décharge en aucun cas de sa responsabilité.

Les principales situations rencontrées en la matière sont les suivantes :

231 - TRAVAUX D’AUDITEURS INTERNES

Dans les structures disposant d'un service d'audit interne, l'auditeur prend connaissance des interventions de ce dernier et revoit ses travaux, lorsqu'ils sont liés aux procédures comptables, en vue de renforcer son appréciation des risques et son évaluation du contrôle interne.

La démarche inverse (communication du dossier de travail de l'auditeur au service d'audit interne) est exclue au motif du secret professionnel.

Au même titre que les procédures internes sont examinées, l'auditeur évalue le service d'audit interne : place dans l'organisation, domaine d'intervention, compétence des intervenants, nature des interventions, manuel d'audit, documentation des travaux.

Il prend connaissance au cours de sa mission des rapports émis par le service interne et peut s'y référer pour documenter son propre dossier.

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232 - TRAVAUX D'AUDITEURS EXTERNES

Dans les entités détenant des participations, dont le poids relatif justifie la prise en compte de leurs données, l'auditeur principal peut utiliser les travaux des auditeurs desdites participations.

Cette intervention doit se faire dans le respect des règles déontologiques prévues en la matière.

La démarche conduite comporte les phases suivantes :

• entretien sur les procédures d'audit mises en œuvre,
• consultation des dossiers de travail,
• examen des rapports de l'auditeur de la filiale,
• mise en œuvre de travaux supplémentaires par l'auditeur principal ou sur sa demande par l'auditeur de la filiale.

Il est d'usage, dans les groupes comportant un nombre significatif de participations, de mettre en place des questionnaires types destinés à homogénéiser la quête d'informations et de documents ; cette démarche, lourde à initier, permet de structurer et systématiser la relation avec les autres auditeurs.

Les travaux ainsi réalisés sont consignés dans le dossier de travail.

233 - TRAVAUX DES SERVICES BUREAUX

L'entreprise peut être amenée pour des raisons diverses à recourir à des prestataires externes pour la réalisation de certains travaux. Dans ce cas, l'auditeur doit déterminer la nature et l'étendue des tâches ainsi "externalisées" et en particulier apprécier le poids de celles-ci dans l'évaluation du risque lié au contrôle.

La démarche menée relève alors de celle de prise de connaissance et d'appréciation du circuit de contrôle interne ainsi constitué (avec toutefois un risque propre lié à la pérennité du service bureau).

C'est notamment le cas lorsque l'entreprise recourt aux services d'un professionnel comptable (expert-comptable ou professionnel indépendant).

Dans un souci d'optimisation du coût de son intervention et pour limiter les dérangements occasionnés auprès des services de l'entité contrôlée, il est admis que l'auditeur s'appuie sur les travaux de l'expert comptable.

L'auditeur ayant préalablement pris connaissance de la mission de l'expert comptable, il peut adapter son programme de travail en complément des travaux réalisés par celui-ci.

234 - TRAVAUX D’EXPERTS

Les normes professionnelles préconisent à l'auditeur d'utiliser les services d'un expert lorsque ses compétences particulières lui apparaissent nécessaires pour obtenir l'assurance raisonnable nécessaire à l'expression de son opinion.

Il peut ainsi par exemple faire appel à des experts immobiliers, géomètres, actuaires, informaticiens, fiscalistes, … pour : évaluer des actifs, mesurer des stocks, évaluer des provisions, apprécier un niveau de risques.

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De même que lors de l'examen des procédures internes à l'entité contrôlée, l'auditeur doit prendre en considération la compétence et l'objectivité de l'expert, la force probante des travaux effectués.

L'expert peut être : engagé (ou employé) par l'entité, engagé (ou employé) par l'auditeur.

L'appréciation de l'auditeur sera différente selon le cas.

Les travaux de l'expert seront définis par l'auditeur sur la base de termes tels que :

• objectifs et étendue des travaux,
• utilisation prévue desdits travaux,
• conditions d'accès aux informations,
• communication des hypothèses et méthodes utilisées.

L'auditeur pourra demander des précisions sur les procédures mises en œuvre par l'expert et examiner les données utilisées dans le cadre de ses travaux.

En tout état de cause, l'auditeur reste seul responsable de l'expression de son opinion en fin de mission.

235 - TRAVAUX D’ORGANES DE CONTRÔLE EXTERNES

Certaines entités sont soumises à des contrôles particuliers d'organes officiels spécialement compétents ; tel est le cas par exemple, des établissements financiers.

L'auditeur doit s'enquérir lors de sa mission de l'existence de tels contrôles et des calendriers de survenance.

Il importe alors de prendre connaissance des conclusions émises par lesdits organismes, en particulier parce que ceux-ci disposent souvent de moyens d'investigation élargis (et de base de données dédiées) permettant d'apporter une information différente de celles que l'auditeur collecte.

24 - EXAMEN D'ACTIVITE PROFESSIONNELLE

Outre l’intérêt interne évident que constitue le dossier de travail, il est sujet à consultation par des tiers : confrères intervenant dans le cadre de missions ponctuelles dans la structure contrôlée (dans le strict respect des dispositions de secret professionnel), juges dans le cadre de mises en cause de l’auditeur sur le dossier, mais également par les instances professionnelles dans le cadre du contrôle de l'activité professionnelle.

Le contrôle qualité existe en terme d'examen externe, mais il importe pour chaque cabinet d'intégrer en interne un tel dispositif. Il constitue un garant du respect des principes fondamentaux, un facteur de progrès, et permet d'aborder aisément l'approche externe.

ORDRE DES EXPERTS COMPTABLES DU MAROC – GUIDE PRATIQUE D’AUDIT · 16

241 - RAPPEL DES REGLES RELATIVES AUX MISSIONS

L'acceptation et l'organisation des missions emportent l'existence de procédures internes dans le cabinet visant à s'assurer du respect des normes générales, en particulier :

• d'acceptation et maintien des missions : au regard de la capacité à effectuer la mission en terme d'indépendance du cabinet, de ses compétences techniques, de sa capacité à intégrer la mission et au regard de l'intégrité perçue des dirigeants de l'entité sollicitant la mission ;
• de comportement : respect par le professionnel et ses collaborateurs des principes d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance, de secret professionnel, de compétence ;
• d'affectation des travaux aux différents intervenants selon des critères de formation et d'expérience requis au cas particulier ;
• de délégation : la direction, la supervision et la revue des travaux doivent permettre au signataire d'obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectués en vue de l'expression de son opinion ;
• de recours à des compétences d'experts dès qu'il est utile.

Il est ainsi nécessaire qu'existent des procédures définissant dans le cabinet :

• la compétence (et programmes de formation) et les responsabilités de chacun de ses membres,
• les règles d'affectation des travaux, de délégation et de supervision,
• les méthodes de formalisation des travaux (dossiers-types, documents-types, plans de travail, notes de travail, conclusions),
• les techniques de contrôle qualité,
• la gestion historique des missions (dont conservation et protection des dossiers).

242 - PROCEDURES DE CONTROLE QUALITE

Il cohabite deux types de procédures de contrôle qualité :

• celles résultant de la mise en œuvre de la démarche qualité évoquée ci-dessus et qui restent internes au cabinet (voire au réseau lorsque le cabinet fait partie d'un groupe),
• celles résultant de la mise en œuvre de la politique de contrôle à l'initiative de la profession (examinée ensuite).

ORDRE DES EXPERTS COMPTABLES DU MAROC – GUIDE PRATIQUE D’AUDIT · 17

Les deux démarches reposent sur les mêmes fondements et leur généralisation (ainsi que la publication d'outils didacticiels) contribuent à l'évolution et la crédibilité de la profession.

243 - MISE EN ŒUVRE DE L'EXAMEN D'ACTIVITE

L'examen d'activité à l'initiative des instances professionnelles comporte plusieurs facettes :

• contrôle sur pièces : sur la base des informations communiquées par les professionnels à l'instance (déclarations de mandats, déclarations annuelles d'activité) ;
• contrôles sur place : de la structure (organisation et procédures) et des dossiers (mise en œuvre des procédures et des normes).

Les instances professionnelles organisent la politique et les orientations des contrôles.

Contrôle sur pièces

Il est en général opéré chaque année.

Les pièces fondamentales utilisées dans cette modalité sont : les déclarations de mandats effectuées par les auditeurs auprès de l'instance professionnelle au terme de chaque mission (légale ou réglementaire).

La démarche vise alors à :

• rapprocher les listes des déclarations d'une année à l'autre,
• examiner la cohérence des données déclarées entre elles (notamment heures, honoraires, diligences, conclusions) et au regard du barème,
• apprécier l'indépendance et le degré d'implication de l'auditeur,
• retraiter l'ensemble des données en terme d'analyse statistique,
• préparer éventuellement le contrôle sur place.

Ce travail préparatoire peut être suivi de demande d'informations complémentaires ou suivi d'un entretien avec le professionnel (voire être à l'origine d'un contrôle sur place).

Le contrôle sur pièces est insuffisant en lui-même pour apprécier la qualité des travaux ; il permet en revanche d'avoir une vue synthétique de l'activité du professionnel.

Contrôle sur place

Il a lieu périodiquement sur la base de fréquence fixée par les instances professionnelles visant à assurer une intervention auprès de tous ses membres au cours d'une période donnée (avec les moyens dont elle dispose notamment de contrôleurs).

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La formule adoptée par la profession marocaine comporte un contrôle structurel

(organisation du cabinet et procédures mises en place) et un contrôle technique

(respect des normes et règles professionnelles).

La démarche généralement adoptée par les commissions en charge du contrôle qualité, s'inspire très largement de la démarche d'audit,

avec des phases de type :

• prise de connaissance du cabinet contrôlé : situation du professionnel, degré d'observation des règles statutaires et déontologiques, respect des normes relatives à l'exercice des missions,
• diagnostic sur l'organisation du cabinet au regard des normes et règles applicables à la profession,
• examen du portefeuille de dossiers audités,
• examen de dossiers sélectionnés sur la base de critères résultant d'une démarche d'approche par les risques identifiés dans le cabinet (structure ou clientèle), ou sur la base de critères résultant d'une orientation spécifique donnée à une campagne de contrôle ou au cabinet concerné : contrôle complet d'un dossier - contrôle transversal par thème,
• examen contradictoire des conclusions,
• rapport du contrôleur,
• traitement des suites à donner par les instances professionnelles, et avec des outils de type :
• questionnaires de prise de connaissance,
• questionnaires sur le respect des normes professionnelles (indépendance, incompatibilité, confraternité, compétence - formation, secret professionnel, …),
• trames d'examen des dossiers (démarche de travail, formalisation et documentation des dossiers, cohérence des conclusions au regard des diligences conduites et du contenu du dossier,
• compte rendu du contrôle.

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Les mémos du chapitre

La démarche

Acceptation et maintien de la mission

Les techniques et outils

Schéma général de déroulement de la mission

Organisation des dossiers

Les documents

Questionnaire simplifié de prise de connaissance

Exemple de structure du dossier d'audit (permanent et annuel)

Exemple de présentation des notes de travail

Exemple de référencement des documents dans un dossier

Les références

Aux normes IFAC · Au manuel des normes

Mission d'assurance · ISA 100

Caractéristiques générales · ISA 200 · OEC préambule

Obligation de moyens · OEC 10

Termes des missions · ISA 210

Caractère significatif · ISA 320

Acceptation et maintien des missions · OEC 15

Planification des travaux · ISA 300

Tenue de dossiers de travail · OEC 2105

Documentation des travaux · ISA 230

Utilisation des travaux de tiers ISA 600 & s · OEC 2106

Services bureaux · ISA 402

Contrôle qualité · ISA 220

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3 - OUTILS DE REFERENCE POUR LA MISSION

D'AUDIT

La mission requiert la mise en œuvre de diligences dont le niveau est défini lors de l’approche par les risques ; elle intègre des tests de procédures et des contrôles substantifs.

Les points traités dans le présent chapitre peuvent être identifiés en deux familles principales :

• prise de connaissance générale de l'entité et du système de contrôle interne conduisant à déterminer les risques qui vont orienter la planification de la mission ;
• outils utilisés au cours de la mission pour collecter les éléments probants permettant à l'auditeur d'étayer son opinion.

31 - PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE ET APPROCHE

PAR LES RISQUES

311 - PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE

Définition et objectifs de la prise de connaissance générale

La phase de prise de connaissance permet à l’auditeur de comprendre l’entreprise, son environnement et son organisation.

Elle intervient, tant lors de l’initialisation de la mission, que tout au long de son exercice.

Elle permet de construire l’approche par les risques.

Portée de la prise de connaissance générale

La prise de connaissance est étroitement associée à la phase d’acceptation de la mission (et chaque année, de maintien de la mission).

Elle est ensuite développée pour permettre d’ :

• apprécier les risques inhérents, liés au contrôle et de non-détectionn,
• organiser la mission : planification, programmation.

Elle comporte :

• la connaissance des activités de l'entité,
• la compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne,
• la nature des risques et le seuil de signification,
• la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.

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Limites de la prise de connaissance générale

On peut considérer que cette technique reste un outil permanent de la mission ; il rencontre ses limites, en revanche, dans l’étape d’acceptation de la mission où les moyens d’investigation sont moindres.

Démarche de la prise de connaissance générale

Les supports de mise en œuvre de cette technique sont les suivants :

• recherche de documentations externes et internes : base de données économiques, organismes professionnels, presse, manuels de procédures,
• entretiens avec les principaux responsables et visite des locaux,
• identification de l’outil informatique interne,
• examen des documents juridiques,

Autant de travaux qui vont par ailleurs constituer le dossier permanent.

312 - APPROCHE PAR LES RISQUES

Cette méthodologie est fondamentale dans la conduite de la mission en vue de réaliser sa finalité, savoir : motiver l’opinion émise sur les états financiers.

Elle repose sur la mise en évidence des points porteurs de risques qui feront alors l’objet d’un contrôle approfondi, et de ceux qui peuvent supporter des vérifications allégées.

L’expression de l’opinion suppose l’affirmation d’ ‘’assertions’’ dans un contexte de risque d’‘’erreurs’’ maîtrisé.

Nature des risques

La démarche de l’auditeur est confrontée à des risques d’erreurs divers provenant de :

• du risque inhérent, défini comme étant le risque qu’un compte ou qu’une catégorie d’opérations comportent des anomalies significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations nonobstant les contrôles internes existants ; il pourra s’agir de risques liés au secteur d’activité, à la réglementation, à la complexité des opérations, …
• du risque lié au contrôle, défini comme étant le risque de non-détection d’une anomalie dans un compte ou une catégorie d’opérations malgré les systèmes comptables et de contrôles internes mis en place dans l’entité ; soit donc, du fait propre des systèmes de l'entité elle-même,
• du risque de non-détection, défini comme étant le risque que les contrôles substantifs mis en œuvre par l’auditeur ne parviennent pas à détecter les erreurs dans un compte ou une catégorie d’opérations ; soit donc, propre à la démarche d'audit.

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Facteur combinatoire

Le risque d’audit résulte des trois agents identifiés ci-dessus ; l’auditeur doit donc veiller à le réduire tant lors de la mise en place de la mission que tout au long de son déroulement.

Le plan de mission doit donc intégrer des niveaux de diligences qui assurent une couverture optimale du risque ; on arrive ainsi à faire apparaître les liens suivants entre les appréciations de risque faites par l’auditeur :

Risque lié au contrôle

Niveau des diligences · Elevé · Moyen · Faible

Elevé · Maximum · Elevé · Moyen

Risque inhérent · Moyen · Elevé · Moyen · Faible

Faible · Moyen · Faible · Minimum

313 - RISQUE DE FRAUDES ET ERREURS

Les référentiels normatifs ont maintenant totalement intégré la prise en considération des risques de fraudes et erreurs.

Ces notions peuvent être rapprochées de celles d'inexactitude et irrégularité, plus fréquemment utilisées précédemment, sans toutefois les remplacer.

Pour mémoire, les définitions de ces termes sont les suivantes

• irrégularité : non-conformité aux textes légaux et réglementaires, aux règles édictées par le référentiel comptable adopté ou aux décisions des organes délibérant de l'entité ; elle peut être volontaire (fraude) ou involontaire ;
• inexactitude : traduction comptable ou présentation d'un fait, non conforme à la réalité ; elle peut être volontaire ou involontaire (erreur).

Les termes de "fraude" et "erreur" introduisent une nouvelle dimension engageant l'auditeur dans une démarche de préhension plus complexe.

Définition des notions de fraudes et erreurs

L'erreur intervient dans un contexte non intentionnel :

• erreur dans le recensement ou le traitement d'informations prises en compte dans les états financiers,
• estimation comptable incorrecte à raison d'information erronée ou de mauvaise interprétation de situations existantes,
• erreur dans l'application des principes comptables (évaluation, appréciation, classification, présentation).

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La fraude intervient dans un contexte intentionnel du fait d'une personne faisant partie de la direction ou du gouvernement d'entreprise, d'un membre du personnel ou d'un tiers, usant de moyens frauduleux pour obtenir un avantage injustifié ou illégal.

Les anomalies visées, qui concernent l'auditeur, sont celles liées à la production d'informations financières mensongères ou consécutives à des détournements d'actifs. Ce peut être :

• une manipulation comptable visant à dissimuler la vérité,
• une présentation erronée ou l'omission de faits majeurs dans les états financiers,
• l'application volontairement erronée de principes comptables relatifs à l'évaluation, l'appréciation, la classification, la présentation de l'information.

Responsabilités en matière de fraudes et erreurs

Le gouvernement d'entreprise et la direction sont, en premier lieu, responsables de la prévention et de la détection des fraudes et erreurs ; ils doivent définir, par référence à la législation applicable, des procédures de contrôle appropriées et s'assurer de leur bonne application.

L'auditeur ne peut obtenir l'assurance absolue de détecter toute anomalie significative contenue dans les états financiers du fait même des principes suivants :

jugement professionnel, recours aux techniques de sondages, limites de tous les systèmes de contrôle interne, interprétation des éléments probants collectés.

Le risque de non-détectionn est d'autant plus grand d'une fraude que d'une erreur du fait des montages destinés à dissimuler l'intention ; des indices tels que la fréquence et l'étendue des manœuvres frauduleuses, le degré de collusion et l'implication des personnes concernées rendent la perception de la fraude plus ou moins aisée.

Démarche en matière de fraudes et erreurs

L'auditeur doit donc intégrer dans l'organisation de sa mission (notamment dans la phase de prise de connaissance) :

• l'identification des situations de nature à accroître le risque d'anomalie résultant de fraudes ou d'erreurs (appréciation du système de contrôle interne, emprise de la direction sur celui-ci, caractéristiques de l'exploitation, stabilité financière), les faits de cette nature révélés précédemment,
• le niveau du risque d'exposition de l'équipe d'audit selon leur domaine d'intervention,
• des demandes auprès de la direction visant à connaître les systèmes comptables et de contrôle interne mis en place pour prévenir et détecter ces risques, à apprécier la connaissance par celle-ci de ces systèmes et la communication qui est faite dans l'entité de ces procédures, et visant à répertorier les situations avérées ou suspectées de fraudes ou erreurs,
• des demandes auprès des membres du gouvernement d'entreprise sur le système mis en place et sur la compétence et l'intégrité de la direction.

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Est, à ce titre, recommandée l'obtention de déclarations écrites de la direction au sens de :

• la reconnaissance de sa responsabilité dans la mise en place des systèmes comptables et de contrôle interne visant à prévenir, détecter les fraudes et erreurs et la surveillance de leur fonctionnement effectif,
• l'affirmation d'avoir communiqué à l'auditeur toutes les informations et faits importants relatifs aux fraudes commises ou suspectées dans l'entreprise,
• la communication de sa propre appréciation du risque d'affectation des états financiers du fait de fraudes.

Concrètement, l'auditeur peut intégrer la prise en compte de ces données dans les questionnaires de prise de connaissance ; mais également dans le questionnaire de fin de mission, tant les conséquences de telles données ont une incidence sur l'expression de l'opinion.

Circonstances de nature à générer un risque de fraude et erreur

Du fait de l'environnement de l'entité :

• secteur en récession ou au contraire, en expansion trop rapide,
• détérioration des résultats par suite de prise de risques en matière commerciale,
• forte dépendance de fournisseurs ou de clients,
• pression auprès du service comptable pour un arrêté de comptes dans des délais trop courts (en particulier dans le cas d'appartenance à un groupe).

Du fait de la direction de l'entité :

• pouvoirs réunis en une seule main, pas de comité d'audit,
• déficiences majeures du contrôle interne non corrigées,
• rotation importante des personnels comptables et financiers,
• absence de "code de bonne conduite" au sein de l'entreprise (en particulier pour les postes sensibles),
• sous-effectif des services comptables et financiers,
• changement fréquent de conseils (avocat, expert comptable).

Du fait de l'existence d'opérations inhabituelles :

• opérations ou traitements comptables complexes,
• transactions avec des parties liées,
• paiement de services à des tiers pour des montants ou des raisons inexpliqués.

Du fait de traitements comptables ou informatiques inadaptés :

• engendrant des opérations de régularisation nombreuses, ou des soldes injustifiés,
• altération ou disparition de documents
• évolutions inexpliquées de ratios ou de soldes,
• outil informatique périmé ou non maintenu,
• évolutions informatiques non maîtrisées ou non documentées.

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Conséquences du risque de fraudes et erreurs

Dans tous les cas, l'auditeur, qui perçoit un risque d'erreur ou de fraude, doit adapter son plan de travail en conséquence et faire preuve de son esprit critique dans l'interprétation des éléments probants relevés.

Tant les arguments conduisant à la révision du plan de mission, que les modifications apportées à celui-ci, doivent être matérialisés dans le dossier.

La gravité des faits découverts peut conduire, le cas échéant, l'auditeur à en tenir compte dans l'expression de ses conclusions et à envisager des communications destinées à la direction ou au gouvernement d'entreprise, voire aux autorités de contrôle légal (dans les limites du respect du secret professionnel).

Enfin, si l'auditeur se trouve en situation de considérer que sa mission ne peut se poursuivre dans des conditions normales, il doit, au regard de sa responsabilité professionnelle, s'interroger sur la faculté de démissionner de ses fonctions ; dans ce cas, les raisons le conduisant à cette situation doivent être portées à la connaissance du gouvernement d'entreprise et des autorités de contrôle compétentes le cas échéant.

Une telle situation conduira l'auditeur à informer son successeur pressenti des motifs de sa décision.

Modèles

9E- QUESTIONNAIRE DEVELOPPE DE PRISE DE CONNAISSANCE

9F - QUESTIONNAIRE D'EVALUATION DES RISQUES

9G - TRAME DE PLAN DE MISSION

9H - LETTRE DE MISSION

32 - EXAMEN ET APPRECIATION DU CONTRÔLE INTERNE

321 - EXAMEN DU CONTROLE INTERNE

Définition et objectifs du contrôle interne

Les différentes définitions institutionnelles données au contrôle interne peuvent être résumées par les caractéristiques suivantes :

• ensemble de méthodes et procédures
• visant à organiser les activités des entreprises,
• visant à sauvegarder le patrimoine de l’entreprise,
• prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes,
• à s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables,

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• dans le respect des instructions de direction et la recherche de l’amélioration des performances.

Portée de l'examen du contrôle interne

Le contrôle interne présente donc un champ d’investigation très large :

• principes généraux d’organisation : existence d’une organisation claire et reconnue, compétence et intégrité du personnel,
• procédures de sécurité et de contrôle : séparation des fonctions, contrôles des opérations, existence de délégations, protection physique, restriction d’accès.

Limites du système de contrôle interne

Dans l’absolu, le contrôle interne ne peut conduire à une assurance totale de sécurité.

Enfin, la référence au contrôle interne est restreinte lorsque la mission de l’auditeur s’exerce dans une petite structure où le nombre d’intervenants et d’opérations est réduit et où les principes fondamentaux sont contournés.

322 - APPRECIATION DU CONTRÔLE INTERNE

Démarche d'examen et d'appréciation du contrôle interne

L’auditeur intègre le contrôle interne dans sa mission de la façon suivante :

• prise de connaissance des procédures 1 : entretiens, examen des manuels de procédures et des documents associés aux procédures, schématisation du système (narration et / ou diagramme) et tests de procédures visant à apprécier la mise en œuvre des procédures (validation de la compréhension et de la conformité),
• évaluation du contrôle interne : identification des points forts et des points faibles dans l’enjeu du risque d’audit (les points forts sur lesquels on peut s’appuyer font l’objet de tests de permanence visant à s’assurer que leur caractère est maintenu), détection des possibilités de fraudes et erreurs,
• exploitation de l’évaluation du contrôle interne : par la réalisation d’une connexion entre l’évaluation du contrôle interne et le programme de contrôle des comptes qui vient compléter la mesure du risque.

Les diligences conduites à l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres :

• tests de conformité, visant à s'assurer que la réalité est conforme à la description qui en a été faite,
• tests de procédures, visant à s'assurer que l'application des procédures apporte bien les résultats escomptés en terme de sécurité.

1 L’environnement informatique est délibérément exclu de ce chapitre pour être traité séparément compte tenu de son importance et de ses spécificités.

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Modèles

9I - QUESTIONNAIRE SUR LE CONTROLE INTERNE

33 - EXAMEN ANALYTIQUE

Cet outil a été isolé car il constitue aussi bien un outil de contrôle substantif qu'un outil contribuant :

• à l'orientation de la mission et à l'approche par les risques,
• ou en phase finale de la mission comme mode de revue globale.

Définition et objectifs de l'examen analytique

Il est défini comme un ensemble de techniques visant à :

• faire des comparaisons entre les données figurant dans les états de synthèse et des données antérieures et prévisionnelles de l'entreprise,
• faire des comparaisons entre les états de synthèse de l'entité et des données d'entreprises similaires,
• analyser les fluctuations et tendances,
• étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Portée de l'examen analytique

L’examen analytique reste l’outil déterminant pour :

• identifier les éléments significatifs de l'entreprise en raison de leur poids relatif ou de leur nature, en raison de leur apparition ou évolution ; cet examen permet de détecter des modifications de structure, des événements ponctuels ou exceptionnels, il permet de comparer l'entreprise à d'autres entreprises du même secteur d'activité (en particulier par le calcul de ratios spécifiques) il intervient sous cette forme lors de l'initiation de la mission.
• vérifier la régularité et la sincérité de certains éléments constitutifs des comptes ; il permet de vérifier certains comptes présentant un caractère théorique de stabilité, il intervient sous cette forme lors de la collecte d'éléments probants en qualité d'outil substantif.
• vérifier la cohérence de l'ensemble des états de synthèse ; il intervient en particulier lorsque des redressements ou reclassements ont été sollicités sur les comptes contrôlés (afin de s'assurer qu'après ces corrections, d'autres anomalies n'apparaissent pas) il intervient sous cette forme lors de la revue de cohérence d'ensemble des états financiers en phase finale de l'audit.

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Limites de l'examen analytique

L’examen analytique n’en demeure pas moins un outil insuffisant en lui-même, notamment dans les situations suivantes :

• capacité à déceler les variations inhabituelles : la fiabilité de cet outil repose sur la comparabilité et l'homogénéité des données analysées ; il convient d'y être attentif en cas de changement de méthode, en cas de changement de gamme de production, il convient d'y veiller également lors de la comparaison avec des données d'autres entreprises du même secteur d'activité, l'interprétation dépend du degré de détail des données de synthèse examinées ;
• degré de fiabilité du contrôle interne ; la mise en œuvre de cet outil dans un environnement dont le contrôle interne n'est pas sécurisé ne permet pas d'apporter un taux de crédibilité satisfaisant à l'analyse ;
• objectif de la procédure : cet outil est plus utilisé pour la recherche des termes significatifs que pour démontrer la fiabilité d'une information à lui seul ;
• nature des éléments analysés : cet outil peut s'avérer insuffisant lorsqu'il porte sur des postes sujets par nature à des variations intrinsèques importantes amenées à se compenser (ainsi par exemple dans les rubriques de stocks) ;
• l’interprétation qui en est faite requiert d’être étayée par d'autres outils de contrôle ou d'autres informations ; ainsi par exemple de la cohérence d'un coefficient de marge brute rapproché d'usages commerciaux, de sources d'approvisionnement ; dans tous les cas, les observations sont à valider auprès des interlocuteurs compétents au sein de l'entité.

Démarche d'examen analytique

• dans le cas de l'examen analytique portant sur les états financiers mise en parallèle de 2 ou 3 exercices de données financières identification des valeurs significatives des données de l'exercice identification des variations significatives de données identification des données atypiques et / ou exceptionnelles détermination des ratios significatifs (comparés aux années précédentes et aux normes professionnelles s'il en existe)

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• dans le cas de l'examen analytique portant sur des données partielles (comptes d'un cycle, comptes au sein d'une rubrique des états financiers) mise en parallèle des données concernées sur 2 ou 3 exercices identification de leur poids relatif dans les états financiers identification des variations significatives identification des principales composantes identification des postes incohérents (par rapport à la connaissance acquise sur leur fonctionnement).

En tout état de cause, toute observation inhabituelle doit faire l'objet d'approfondissement par l'auditeur :

• par entretien avec les responsables et dirigeants de l'entreprise,
• par recours à des outils complémentaires de contrôle.

Modèles

9J - TRAME D'EXAMEN ANALYTIQUE GLOBAL

34 - OBTENTION D'ELEMENTS PROBANTS

Les éléments probants désignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir aux conclusions qui fondent son opinion. On distingue usuellement deux catégories parmi ceux-ci :

• les tests de procédures : visant à apprécier l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne,
• les contrôles substantifs : portant sur le détail des opérations et des soldes, et les procédures analytiques.

Elles ont une force probante différente selon leur nature ; ainsi, une information obtenue par inspection ou auprès de tiers aura plus de valeur qu'une information émanant de l'entreprise contrôlée.

Les éléments probants de natures diverses se corroborant apportent à l'auditeur une assurance plus forte.

Les doutes résiduels sur le caractère probant doivent conduire à rechercher d'autres techniques de confort (ou à défaut à en tirer les conclusions au regard de la capacité à exprimer l'opinion).

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341 - ASSERTIONS SOUS TENDANT L'ETABLISSEMENT DES

ETATS FINANCIERS

Définitions des assertions

Les assertions de l’audit ont été réaffirmées par les littératures récentes sous les terminologies suivantes :

• existence : d’un actif ou d’un passif à une date donnée,
• droits et obligations : se rapportant à l’entité à une date donnée,
• rattachement : des actifs, passifs, opérations ou événements (enregistrés de façon complète et correcte),
• exhaustivité : l'ensemble des actifs, dettes, transactions et événements de la période sont enregistrés (ou font l'objet d'une mention),
• évaluation : des actifs et passifs à la date d’inventaire,
• mesure : une opération est enregistrée à sa valeur de transaction et un revenu ou une charge sont rattachés à la bonne période,
• présentation et informations données : présentées et classées selon le référentiel comptable applicable.

Objectifs des assertions

Les assertions constituent le fil conducteur de la démarche au sens où on peut les associer :

• aux enregi